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现代增值税的八大特点及三大优势

2021-01-28中国国际税收研究会

  编者按:增值税是我国第一大税种,也是对我国经济发展最具有影响力的税种。为配合增值税转型工作,我会学术研究委员会确立了“现代增值税的国际借鉴研究”课题。韩绍初同志任课题组副组长。现代增值税具有税制简化、机制严密、管理简便等特点和优势,如能在增值税转型中尤其是增值税立法中得以借鉴,将为我国经济持续发展再创一个良好的税收环境。韩绍初同志现为本会学术研究委员会顾问,曾担任财政部税政司司长和中国国际税收研究会副会长。该同志在增值税研究方面造诣较高,曾参与我国增值税的第一次和第二次改革,并做出了积极贡献。韩绍初同志在大量调查研究的基础上,通过对国际经验的比较借鉴和深入思考,连续撰写了推进现代增值税改革的一系列文章。本篇专题集中阐述了现代增值税的八大特点、三大优势,以期对现代增值税深入认识和有所启示。

  一、现代增值税的八大特点

  第一,增值税的征税范围覆盖商品经营全领域。

  无论是欧洲的增值税,还是现代增值税,一个共同特点,是把增值税的实施范围扩大到了商品经营全领域。无论是农业、制造业、商业还是服务业,无论是货物供应品还是劳务供应品,都统一征收增值税。从而结束了传统的间接税因在商品劳务领域分征多种税所造成的税制结构复杂的局面。

  我国目前的商品劳务课税制度是:1.制造业和商业征增值税,一般纳税人按“增值”征增值税,小规模纳税人按“全值”征增值税;2.劳务服务业征营业税; 3.再加上增值税与营业税还必须附征城市维护建设税和教育费附加;4.进口环节增值税、消费税。这四种税又分别由三个部门征收(海关、国家税务局、地方税务局),各有不同的征收办法。相比之下,我国这样复杂的商品劳务税制结构,不仅失去了税收政策的统一性,税收负担的公平性与合理性,而且极大地增加了征纳双方的办税工作量和办税成本。

  第二,有一个连贯、严密、完整的征扣税运行机制。

  实行完善的增值税制的国家,都建立了一个连贯的、严密的、完整的增值税征扣税机制与税制相依托,以保障增值税特有的运行机制,能够顺畅地安全地运行。这些国家由于在商品全领域全面实施增值税,在税制上排除了因分征多种税所造成的对增值税征扣税机制的阻断与分割因素,为建立完整的运行机制奠定了基础;同时,为了保障增值税运行机制的安全性,以法律规定的方式保护增值税的征收权与扣税权不受侵犯。凡是法律规定的增值税项目都必须依法征收;凡是法律规定的应扣税和退税项目都必须依法进行扣税和退税。

  我国虽然也建立了增值税征扣税的运行机制,但由于阻断与分割因素太多而难以运行。历史的教训告诉我们,运行机制的缝隙越多,管理中的漏洞就越大,从而给偷逃税以可趁之机。我国增值税偷逃税案件频发,甚至不断发生恶性偷逃税案件,与增值税运行机制的不完整是有直接关系的。

  第三,建立了纳税人不是负税人的新型征纳关系。

  实行现代增值税制的国家,建立了一种与旧的间接税制完全不同的新型的税收征纳关系。现代增值税使增值税税负实现了向最终消费者转移的目标,使增值税的纳税人与负税人分离,流转环节的税,转化为消费行为税,也就是说增值税的纳税人不再是增值税的最终负税人。这一转变的意义在于,它消除了传统间接税制因税负高低而引发的征纳双方的矛盾,为征纳双方建立合作的新征纳关系奠定了基础。

  第四,形成了税收与企业成本核算分离的新的税收计算方式。

  实行现代增值税的国家,另一个重大特点是,税收的计算方式,由原来与成本挂钩的极为复杂的计算方式,转为与成本分离的单独计算方式。而且无论是征税还是扣税,都是以法定的凭证为依据,这就使税金的核算,更为简单、更为准确。对所有增值税纳税人来说,税金的核算将不再成为企业的难题。

  由于商品劳务税分征四种税,增值税只在局部范围实施,即使是已实行增值税的企业,有些税不允许扣除,仍需进入成本,税收计算极其复杂。因此在第二次改革增值税时,不得不采取法国曾采用过的简易征收制,以致形成了现行增值税的两种征收制。

  从我国的实际情况看,2009年小规模纳税人的户数占83%,而所交税金只占3.99%。我认为这3.99%的税金,主要集中在其中一小部分较大的企业之中。从安徽省反映的情况来看,在小规模纳税人中,有80%的小规模纳税人是征不上“税”的纳税户,其余20%的户上交的增值税仅占2%。因此,通过合理地确定注册标准把它们纳入增值税纳税范围即可,改革后税金的计算绝不会成为他们的难题,因此,没有必要为这一小部分企业再搞两种征收制了。

  第五,实行单一(不包括零税率)增值税的税率结构。

  最初法国的增值税采取多税率结构,一个标准税率以外,有高税率和低税率。欧盟的增值税做了改进,取消了高税率,因为有了消费税没有必要再设高税率了。欧盟也提出过单一税率的设想,但未能取得参盟国的一致同意,存在两个问题,一个是标准税率不统一,另一个是至今仍保留了低税率。实行现代增值税的国家对增值税税率结构作了进一步改进,实行了单一税率结构(不包括零税率),不再设低税率,这就使增值税变成了不分消费何种货物和劳务的一般消费行为税了。而且进一步解决了因增值税区分不同税率所带来的复杂性。从上世纪90年代前后实行现代增值税的国家(地区)看,大多采用了单一税率结构,如新西兰、澳大利亚、韩国、日本、蒙古、东南亚、拉美以及南太平洋的一些国家等。现代增值税国家不再单设低税率,我认为其理由是,设低税率原来是想对一些特定产品实行税收鼓励政策,但由于增值税从成本中分离出来,无论是生产者和经营者,并不能从低税中得到任何好处,而实行低税率的一些产品,加工后消费者购买该商品时,对消费者来说同样也得不到低税率的好处,反而增加了税率划分上的麻烦。所以,没有单设低税率的必要了。

  第六,实行与世贸组织规则相接轨的进口全额征税,出口税率为零的征退税制度。

  实行现代增值税的国家是把增值税与关税的关系严格地区分开的。这两种税虽然都在进出口环节征收,却是截然不同性质的两个税种。关税属于对进出口起调节作用的税种,它通过征税或不征税,征高税还是征低税对进出口发挥调节作用。而增值税属于国内税,无论是进口还是出口,都要求体现中性。

  我国在使用这两种税方面存在着两种极不合理现象:一种是在进口征税环节,不分两种税的性质,把增值税随同关税同步减免。从实践中所产生的问题来看,至少产生四大漏洞:1.它不符合国内税应当遵守的国民待遇原则,在当前国际竞争日益激烈的情况下,对国内产品的冲击越来越大;2.进口环节属于起始环节,在进口环节就把增值税免掉了,就使后续环节增值税的征扣税机制完全中断,使增值税的运行机制受到损害;3.由于我国进口环节的减免税和以加工贸易名义进口的货物数量巨大,这就给不法商人把无增值税产品通过虚开增值税发票转为有税产品,并运用扣税机制逃税造成了可趁之机,一些恶性逃税案件就是由此而产生的;4.由于进口环节免税,在进出口贸易平衡的条件下,导致财政上的征退税不平衡,这又迫使财政采用退税率办法来求得平衡,使增值税的零税率制度受到损害!另一种是在出口退税环节,如果要对某种产品的出口加以控制,就应当通过征收出口关税,或提高该产品出口关税的税率来加以调节。不能因为关税的使用受世贸组织规则的制约,就把增值税的出口退税取代关税来使用。这既不符合世贸组织的规则,又不符合国内出口产品在消费国纳税的原则,也与增值税应在进出口环节体现中性原则和实行零税率规定不相符合。

  基于以上考虑,我国实行现代增值税,要坚持进口依法征税,出口税率为零的规定。少数出口产品必须要通过税收加以限制的,应在世贸组织规则允许的范围内,用征收出口关税调节。不能因为要限制几个产品的出口,而损害整个增值税税率为零的规定。

  第七,对增值税纳税人实行有效的管理制度。

  在实行现代增值税制的国家中,只有具备条件的,才能成为增值税纳税人。

  条件之一,经营者必须达到一定规模,才能成为增值税纳税人。因为只有达到一定规模,纳税人才具有增值税的承担能力,不会产生纳不起税的矛盾。如新西兰的注册标准是年交易额4万新西兰元,澳大利亚为5万澳元。但考虑到一部分达不到注册标准的小企业的实际情况,允许其有注册登记的选择权。因为有些小企业出于本身业务经营的实际需要,如享受出口退税,如需要取得开税务发票的权利来推销本企业的产品,所以经过申请,这些企业也可以注册登记为增值税的纳税人。

  条件之二,增值税纳税人必须具备依法履行增值税纳税人职责的能力。所有纳税人必须建立税收核算账户,必须按时进行纳税申报,必须依法履行代国家征税,依法进行抵扣,以及准确按时计算和办理交退的税款等。

  同时对征收机关来说,凡是成为增值税纳税人的,都必须纳入增值税纳税人有效管理的范围,必须依法进行严格的管理,如对纳税人要进行编号管理,要分户建立纳税人档案,要依法按照规定的期限审核企业的申报表,并负责审查监督企业的交退税情况等。

  第八,对纳税人规定了行之有效的税务发票制度。

  国外的增值税专家认为,此项制度是保证增值税成功运行的一项有效制度。其特点是:

  1.它并不打乱原来已有的企业商务发票制度。而是在原有商务发票制度上,统一规范和增加一部分用于国家征税的相关内容,使它在满足商务需要的同时也能满足办税的要求。

  2.国家所提出的主要内容有:

  •由于增加了办税的内容,名称为“税务发票”,并要求在印制时将其放在显著的位置,用以区别于其它商务凭证;

  •要求注明供应商的名称和税号,以表明是谁的发票,由谁承担使用的法律责任;

  •要求有购买人的名称和地址,使购买者可凭以扣税;

  •要求有货物名称、数量和价格;

  •要求有应征增值税的税额等。

  3.税务发票由本企业印制,只限于本企业使用。由于发票上印上了本企业的名称与税号,因此对另一企业来说毫无用处。

  4.在满足国家所提出的需求前提下,企业可根据自身经营业务需要,增加发票的内容。

  实行现代增值税的国家,由于建立了此项制度,就把增值税征扣税机制,用法定凭证有机地联系起来了。供应商开出了税务发票,就必须按发票开出的税额计算缴纳税款,购买人要扣税就必须索取税务发票,依据所列数额扣款。同时由于列明了供应商和购买人,货物与税额,又为税务审计提供了方便。

  我国规定了增值税专用发票制度,但其管理体制与国外做法截然不同。我国把增值税专用发票的管理、印制、保管、运转到监督企业使用都纳入了国家统一管理的范围,这样就把企业印制的商务凭证,变成了国家控制的官方凭证。之所以这样做,预期目的是,想借此将增值税的偷逃税行为降低到最低限度。但是从多年的实践结果来看,预期目的并没有完全达到。与国外比较:(1)官印官管,国家每年都必须投入大量的人力、物力、财力,每年因种种原因受到处分的工作人员甚至官员不在少数;(2)原来商务凭证由企业自行印制,谁印的发票谁使用,发票具有企业专用发票性质,这个企业的发票,对另一个企业毫无使用价值,改由政府统一印制后,此项发票成了通用发票,谁得到谁都可以使用,这样反而给真票假开,假票假开以可趁之机,许多恶性偷逃税案件都是利用发票偷逃税的;(3)发票毕竟不是货币,货币尚且能够伪造,何况发票,现在倒卖发票的行为已成为公开的秘密,禁而不止,难以控制,而且不让企业印发票,不少企业自找出路,以银钱收据取代发票使用,这又产生了一个新的漏洞;(4)把发票由民管改为国管以后,提出了以票管税的主张,把大量的精力放在审核发票的真伪上,而不是放在深层次的税源监控上;(5)由国家统一印制的发票,虽然强化了发票中国家征税的内容,却不能兼容企业、行业所需要的商务方面的内容,又给企业带来了不便;(6)特别是已进入电子商务快速发展的时代,这种只能以纸质官印发票的方式也越来越不合时宜。所以我国这种管理专用发票的方法必须改进。

  二、现代增值税的三大优势

  第一,税制简化。

  这主要表现在:

  1.税种简化,它把因征多种税的传统的商品劳务税制转为统一的简单的税制结构。

  2.计算简化,它把与成本挂钩的复杂的计算方式转为与成本分离的简单准确的计算方式。

  3.税率简化,它把多税率结构转为单一税率结构,极大地降低了因多税率划分给税制带来的复杂性。

  第二,机制严密。

  这主要表现在:

  1.以法律保障增值税征税权、扣税权不受侵犯。从而保障了增值税运行机制的连贯性、严密性和完整性。

  2.通过建立增值税纳税人的有效管理制度,把所有纳税人都纳入了依法管理的范围。

  3.按照国家要求,统一规范商务发票中与税收相关的内容,使商务发票同时具有保证税款安全的功能,从而把征税与扣税都建立在法定凭证的基础上。

  第三,管理简便。

  这主要表现在:

  1.消除了因税制结构复杂,“多种税,多家管,多次征”而导致的管理制度上的复杂性以及因此而造成的征缴手续上的繁琐。

  2.最大限度地减少了征纳工作量和征纳关系矛盾。

  3.由于统一了商品劳务税的税收政策,减少了因征纳关系不协调而产生的征管工作矛盾。

  (自2010年7月12日《研究要报》 2010年第6期)