当前位置:首页 > 税收理论研究 > 专家视点

葛玉御:“十三五”税制改革 税负降低 结构优化

2020-12-29澎湃新闻

  关于税制改革,“十三五”规划(2016-2020年)作出明确要求:

  按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则,建立税种科学、结构优化、逐步提高直接税比重。全面完成营业税改增值税改革,建立规范的消费型增值税制度。完善消费税制度。实施资源税从价计征改革,逐步扩大征税范围。开征环境保护税。完善地方税体系,推进房地产税立法。完善关税制度。深化国税、地税征管体制改革,完善税收征管方式,提高税收征管效能。推行电子发票。
  一、税制结构不断优化,直接税比重在波动中逐步提高
  税制结构通常是指直接税和间接税的配比。直接税是指税负不易转嫁的税种,主要包括所得税和财产税,间接税是指税负容易转嫁的税种,主要包括增值税、消费税、关税等流转税。
  1994年税制改革之后,我国形成了以间接税为主、直接税为辅的税制结构,自此之后提高直接税比重就成为税制改革、优化税制结构的方向。那为什么要提高直接税比重?因为以间接税为主体的税制结构有很多问题,最重要的是不公平,中低收入者承担的税负比高收入者更高。
  比如,老王每月挣500元,这500元只能用来吃饭,还不一定够;老张每月挣5万元,他不会把这5万全部用来吃饭(除非是一个极其出色的吃货),拿出5000元用来吃饭,就吃得很不错了。这意味着,老王用于吃饭的基本消费支出占收入的比重是100%,老张则是10%,而增值税等间接税都是比例税率,不管老王还是老张,吃一个馒头都是13%的增值税(当然这并不是要求你今晚吃馒头的时候先咬下13%献给国家),由此导致老王在基本消费支出中负担的税收占收入的比重远高于老张这样的高收入者。
  所以,要提高直接税比重,优化税制结构,改善公平。由于税负转嫁难易是相对的,我国18个税种中部分税种属于直接税还是间接税存有争议,在官方和学术界都没有明确共识,因此,刻画税制结构一般使用流转税和所得税的配比。
  “十三五”期间,通过“营改增”,增值税、消费税、营业税、关税和城市维护建设税组成的流转税的比重由2016年的53.47%降低到2018年的51.67%,个人所得税和企业所得税合计的所得税的比重由2016年的29.87%提高到2018年的31.45%。由于2019年修订后的个人所得税法的实施,让工薪阶层的税负明显降低,个人所得税收入在2019年大幅下降了25.1%,导致所得税比重在2019年回落到30.18%,流转税比重相应提高到51.86%。
  从今年1-11月来看,增值税同比下降10.2%,消费税同比下降5.4%,城市维护建设税同比下降5.5%,关税同比下降10.6%,而企业所得税同比下降2.2%,个人所得税逆势增长10.1%,基本可以判断,2020年流转税比重下降,而所得税比重上升。从整个“十三五”来看,直接税比重在波动中逐步提高,税制结构不断优化。
  二、宏观税负不止于稳定,显著降低
  “十三五”规划要求稳定宏观税负,但事实上,因为过去几年经济下行压力加大,为降低企业税负,减税降费力度逐年加大,以税收占GDP比重衡量的小口径宏观税负显著降低。2016年减税降费5700亿,2017年1万亿,2018年1.3万亿,2019年进行了史无前例的减税降费,规模达2.36万亿,宏观税负由2016年的17.52%大幅降低到2019年的15.94%。
  在2019年12月举行的中央经济工作会议上,对2020年宏观经济政策定调时,并没有进行更大规模减税降费的计划,因为在2019年规模空前的减税降费之后,政府财力已经非常紧张,但为了应对突如其来的新冠疫情,不得不拿出规模更大的2.5万亿的减税降费,力度之大前所未有,这将导致宏观税负进一步降低。
  需要指出的是,不能把“十三五”期间减税降费规模逐年递增视作规律,因为2020年加大减税降费力度完全是疫情所迫,虽是情理之中但实属意料之外,也不能据此认为“十四五”期间会进一步加大减税降费力度。
  三、推进依法治税,税收立法进程过半
  完成各税种立法是实现依法治税的前提。“十三五”之前,我国只有个人所得税法、企业所得税法和车船税法三部实体法,以及税收征管法一部程序法,18个税种有15个没有立法。2015年修正通过的《中华人民共和国立法法》对税收法定原则进行了明确表述,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等基本制度只能制定法律。
  “十三五”期间,税收立法提速,8个税种完成立法:2016年环境保护税法通过,2017年烟叶税法和船舶吨税法通过,2018年耕地占用税法和车辆购置税法通过,2019年资源税法通过,2020年契税法和城市维护建设税法通过。
  截至目前,18个税种已有11个完成立法,税收立法进程过半。但与官方此前多次表态的“加快完成在2020年落实税收法定原则的改革任务”相比,税收立法进度事实上慢于预期,尤其考虑到未完成立法的7个税种中,还有第一大税种增值税、地方政府偏爱的土地增值税和备受关注的房地产税,个个都是大事儿。印花税法已于2018年向社会征求意见,土地增值税法、增值税法和消费税法已于2019年向社会征求意见,关税法也已完成制度设计,这5大税种立法受疫情影响进度放缓,预计将于“十四五”之初完成;而房产税和城镇土地使用税将整合形成房地产税法,这是最难啃的硬骨头。
  四、营业税功成身退,增值税一统江湖:全面完成“营改增”
  “十三五”期间,改革力度最大、影响最为深远的税制改革,莫过于全面完成“营改增”。从2012年1月1日上海的交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点开始,到2016年5月1日建筑、房地产、金融、生活服务业全面“营改增”为止,运行了66年的营业税完成了历史使命,功成身退。而第一大税种增值税,进一步巩固了带头大哥的地位,从此在货物与服务税领域一统江湖。
  从逻辑上讲,一个国家没有必要对货物和服务课征完全不同的两种税制,增加社会成本;从现实来看,营业税与增值税的分设,是为了配合1993年中央与地方分钱的“分税制”改革;从税制来看,营业税“道道征税”的重复征税有其固有的制度缺陷,这些都决定了“营改增”的必然性。
  但推进“营改增”的过程并不容易。制度转换势必影响企业税负,为了顺利推进改革,李克强总理明确要求“所有行业税负只减不增”。考虑到部分行业的特殊性,如建筑业由3%的营业税转为11%的增值税,而泥土沙石等进项发票又难以取得,税负很容易上升,要落实“只减不增”,就不得不出台很多并不完全符合改革方向的过渡性政策,前途是光明的,但道路往往是曲折的。
  2016年的全面“营改增”,时间紧、任务重,对当时的国税局也带来了巨大的挑战。那段时间的国税局是典型的“5+2、白+黑”,以至于当时税务系统出了很多段子自我调侃。比如,一个小偷进了国税局,本来打算趁着夜幕偷点儿东西,后来发现国税局完全不关灯,灯火通明,没有机会下手。在里面憋了一个多月,“营改增”推开之后终于有机会逃出来了,遇见自己的同行,同行问他:“你在里面待了一个多月,收获很丰富吧?”他说:“是啊,学会营改增了!”
  在全面完成“营改增”的同时,逐步将不动产、旅客运输服务纳入进项抵扣,向规范的消费型增值税模式不断迈进。而面对“营改增”之后增值税制度设计中最严重的差别税率问题,以及由此带来的效率损失,在后“营改增”时代开启了简并税率的改革,从“6%、11%、13%、17%”四档税率逐步降低、简并为目前的“6%、9%、13%”三档税率,并将向两档税率继续迈进。与此同时,引入了留抵税额退税的制度,改变了过去税务局不退税的“服务宗旨”。
  五、专项附加扣除量身定制,综合征收模式初露锋芒:个人所得税改革
  2018年的个人所得税改革,虽然并未明确体现在“十三五”规划中,但事实上是过去五年影响范围仅次于“营改增”的税制改革。此次改革最大的亮点有二:
  一是将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费这四种劳动性质的所得合并为“综合所得”,按年汇总纳税,按月预扣预缴,这标志着我们终于勇敢地迈出了从分类征收向综合征收转变的第一步。
  二是在基本免征额从每月3500元提高到每月5000元、一年6万元的基础上,引入了子女教育、继续教育、大病医疗、房贷利息或住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除,使个税扣除在一定程度上可以体现家庭差异,向着“量身定制”迈出了第一步。
  改革的效果非常显著,中低收入群体的税负明显降低,相当一部分工薪阶层已经不交个税了,一个一向比较神秘、鲜少明确披露的数据是目前依然在缴纳个税的人只有大几千万而已。这也能在一定程度上解释,为什么今年疫情如此严重,大多数税种收入都下降的情况下,个人所得税收入依然在以10%以上的速度增长,除了2019年因改革基数较低之外,很重要的一个原因就是那些受疫情影响收入大幅下降的中低收入群体,其实原来就不交个税了,所以对个税收入没什么显著影响。
  改革的另一个重要结果是,分类征收模式向综合与分类相结合征收模式的转变,使劳务报酬较多的群体的个税税负大幅上升。比如,高校的著名教授和医院的名医成为今年年度汇算补税的“大户”,动辄就是五到六位数的补税额,成为今年个税收入增长的另一个重要支撑。这主要是因为过去分类征收模式下,劳务报酬所得税的流失极其严重,征收模式的转变将劳务报酬纳入到严格征管的体系之下,综合征收初露锋芒。
  但话又说回来,靠全国各地“流窜作案”讲课、飞刀的专家们,凭高质量劳动获取百万以上的收入,根本算不上所谓的“富人”,却要面对45%的最高边际税率;而真正的土豪,比如靠资本赚钱的中小企业家或靠房子收租的房东们,却基本不交个税,显然有失公平。再考虑到还不够人性化、与现实成本差异较大的专项附加扣除,以及当年帮助范冰冰逃税的个人独资企业核定征收模式依然大行其道等,个人所得税制度在“十四五”期间的改革依然任重而道远。
  六、触及灵魂的消费税改革拉开帷幕
  “十三五”期间的消费税改革可以分为两个阶段:
  第一阶段,是2016年调整化妆品和超豪华小汽车消费税税率。将化妆品划分为高档和普通两类,高档化妆品消费税税率打5折,从30%降低到15%,普通化妆品直接免税,不征了,力度还是非常大的,当然关于高档和普通的划分标准还有值得商榷之处。对零售价超过130万元(不含增值税)的超豪华小汽车在零售环节加征10%的消费税,于是有车企表示我们的豪华车只卖129万,所谓“上有政策,下有对策”。这两项改革发挥了一定的调节效果,但都属于小打小闹,没有触及到消费税改革的灵魂。此后,消费税改革进入两年空窗期。
  第二阶段,是2019年10月印发的央地收入改革方案中明确“后移消费税征收环节并稳步下划地方”。这意味着触及灵魂的消费税改革正式拉开帷幕。一方面,从生产环节后移到批发或零售环节征税,可以缓解过去“消费者买到的东西很贵,但税收却大量流失”的问题;另一方面,消费税下划地方将有助于健全地方税体系,充实地方财力。当然,方案也强调稳步实施改革,先从高档手表、贵重首饰和珠宝玉石开始,而这些品目的消费税收入在整个消费税收入中的占比可以说微乎其微,眼神不好的话可能都找不着。但不管如何,改革方向是对的。
  2020年3月,将高档手表、贵重首饰、珠宝玉石消费税由进口环节后移至零售环节征收。这意味着进口商不需要在海关报关的时候缴纳进口消费税,而是在卖给消费者的时候,在零售环节由消费者直接承担消费税。比如,马总要买一块50万的百达翡丽,在付款的时候直接缴纳20%的消费税,消费税由此可直接触及马总的灵魂。
  七、走向绿色的中国税制:资源税改革和环境保护税立法
  “十三五”期间,依靠资源税改革和环境保护税立法,中国税制的绿色程度不断提升。2016年,资源税实施了从价计征改革,改变了过去从量计征模式下资源税收入与资源价格无关的问题,一定程度上促进了资源合理利用;同时在部分省市试点水资源税,并在2019年完成立法。当然,从保护资源的角度来看,资源税依然存在征税范围偏窄(森林、地热等资源未纳入征税范围)、税率偏低的问题,需要留待后续改革完善。
  2016年,以《排污费征收使用管理条例》为基础完成了环境保护税立法,对排放大气污染物、水污染物、固体废物和噪声征收环境保护税,弥补了环境保护领域的税收空白。但由于是通过《排污费征收使用管理条例》平移而来,关于环境保护税其实是排污税的争议也不绝于耳,由此涉及到环境保护税的征税范围、是否应纳入“碳税”等相关问题,以及税额标准过低难以发挥制约效果等问题,都要通过后续改革解决。
  八、完善地方税体系艰难起步,房地产税立法还在推进
  完善地方税体系有三条路径:
  一是原来属于中央税的,改为地方税或与地方共享,比如消费税;
  二是原来属于中央、地方共享税的,提高地方分享比例,比如个人所得税;
  三是开征新的地方税,比如房地产税。
  从过去五年来看,消费税改革刚刚拉开帷幕,个人所得税相关改革尚未考虑,房地产税立法则一直在推进中,地方税体系的完善只能说艰难起步。
  自2013年十八届三中全会明确房地产税立法以来,房地产税的立法就在现实中艰难前行。2018年两会上强调要“稳妥推进房地产税立法”,到2019年两会上变成了“稳步推进房地产税立法”,一字之差,从“妥”到“步”,标志着房地产税的立法已经不是“要不要做的问题”,而是“步骤和时机的问题”,房地产税法呼之欲出。但谁能想到一个突如其来的新冠疫情,打乱了所有既定的安排,2020年两会上又变回了“稳妥推进房地产税立法”。
  房地产税立法还在努力推进,但市场上从来都不缺乏关于开征房地产税的谣言。我国一直都有房产税,但针对居民非营业住房免征,企业商铺一直是要交的,目前只有上海和重庆作为试点城市对居民自住房屋开征了房产税,在完成房地产税立法之前,试点不再扩围。所以,当前段时间传出来深圳要开征房(地)产税之时,明眼人一看即知,业余选手才会这么说。
  九、故人归来,双剑合璧:国地税合并
  “十三五”期间在税收征管方面最大的改革莫过于国地税合并。1994年,为了适应分税制改革,分设国税局和地税局;24年之后的2018年,时过境迁,当年分设的理由已经不复存在,而分设的问题日益突出,于是,国地税合并,重回一家人。
  对于纳税人而言,不必再为了纳税两头跑,遵从成本大幅降低;但与此同时,双剑合璧、更加统一的税务系统,意味着过去很多企业风骚的避税操作,将会面临更高的风险,合规成本可能上升。
  对税务局来说,故人归来,抑或称为“复婚”的国地税合并,并不容易。3.4万个税务机构被撤销,80万税务铁军中有22255名干部由正转副,从“第一把手”转为“第一助手”,作出了牺牲。此外,24年的“分居”,使得国地税干部对对方的业务相对陌生。合并之后,学习新业务成为应有之义。
  伴随着国地税合并,2018年试图将社会保险缴费由社保部门征收转为税务局征收,但因中小企业的反对而暂缓。2020年11月1日,上海、北京、天津、山东、四川、山西、江西、湖南、广西、吉林、贵州、新疆、西藏、深圳等14个原来由社保部门征收社会保险费的省市,改为由税务局征收,而且是跟大多数省市一样的“代征”模式。也就是说,征管力度并没有真正加强,但为后续全责征收、加强征管奠定了基础。
  十、从普票到专票,电子发票即将全面推行
  征管方面的另一项重要改革,是电子发票的推行。从2015年12月1日全国推行增值税电子普票,到2020年12月21日在上海、天津、河北、江苏、浙江、安徽、广东、重庆、四川、宁波和深圳等11个地区的新办纳税人中实行电子专票,电子发票推行成效显著,将在“十四五”期间全面推开。其速度快、成本低、效率高的优势将提高税收征管效能,助力实现税收征管现代化。
  总结“十三五”税制改革,“营改增”、资源税、环境保护税、国地税合并等重要改革如期完成,个税改革算得上计划外收获,宏观税负显著降低,直接税比重在波动中上升,税制结构不断优化;部分改革如消费税改革、房地产税立法和地方税体系完善虽不及预期,但也有明确进展,而且确实有不讲武德突然袭击的新冠疫情等客观因素,事非经过不知难,“十四五”再接着干。
  (作者葛玉御为上海国家会计学院副教授,经济学博士,研究方向为财税理论与政策。)